Geplante Neuerungen bei der Besteuerung ausländischer Familienstiftungen

Einleitung

Die Besteuerung ausländischer Familienstiftungen und ‑trusts (nachfolgend vereinfachend „ausländische Familienstiftungen“) sowie der in Deutschland ansässigen Stifter und Begünstigten ist seit jeher eine drängende aber häufig unterschätzte Thematik. Schon der Umstand, dass sich ihre Besteuerungsregeln über vier Steuergesetze – Körperschaftsteuergesetz (KStG), Einkommensteuergesetz (EStG), Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) und Außensteuergesetz (AStG) – verteilen, zeugt von der Komplexität der Materie.

Nachdem der BFH der zentralen Vorschrift des § 15 AStG erst jüngst einen Verstoß gegen die EU-Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) attestierte, hat das BMF am 18. November 2025 einen Entwurf vorgelegt, nach dem die Norm nunmehr runderneuert und stärker an der sog. Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 bis 13 AStG) orientiert werden soll. Nachdem inzwischen die ersten Stellungnahmen der Verbände im laufenden Gesetzgebungsverfahren zu dem Entwurf vorliegen, möchten wir Ihnen einen Überblick über die geplanten Neuerungen und deren praktische Auswirkungen geben.

Überblick zur bisherigen Rechtslage

Der BMF-Entwurf beinhaltet zwar zahlreiche Änderungen, das Grundprinzip der Besteuerung ausländischer Familienstiftungen soll aber beibehalten werden. Mit § 15 AStG durchbricht der Gesetzgeber unter bestimmten Voraussetzungen die Abschirmwirkung (steuerliche Intransparenz) ausländischer Familienstiftungen: Einkünfte der ausländischen Familienstiftung werden – ungeachtet ihrer eigenen Rechtspersönlichkeit und Steuersubjektsqualität – für Zwecke der Ertragsbesteuerung dem in Deutschland ansässigen Stifter oder nachrangig den durch die Stiftung Begünstigten anteilig zugerechnet und zu Kapitaleinkünften umqualifiziert. Man spricht deshalb von der sog. Zurechnungsbesteuerung. Anders als beispielsweise beim Bezug von Dividenden gilt dies unabhängig davon, ob dem Begünstigten tatsächlich Zahlungen aus der Stiftung zufließen, sodass es zunächst zu einer Besteuerung ohne Geldzufluss („dry income“) kommt. Ausländische Steuern, die die ausländische Familienstiftung auf ihre Einkünfte gezahlt hat, können angerechnet werden. Eine spätere Auszahlung an die Begünstigten wird dann in Höhe des Zurechnungsbetrags von der Einkommensteuer freigestellt.

Unter den Begriff der Familienstiftung fallen bisher solche Stiftungen (und vergleichbare Strukturen wie z.B. Trusts), die überwiegend im Interesse einer Familie errichtet sind, weil ihr Stifter, seine Angehörigen und deren Abkömmlingen zusammen zu mehr als der Hälfte bezugs- oder anfallsberechtigt sind.

Der Gesetzgeber will damit verhindern, dass ausländische Familienstiftungen gezielt genutzt werden, um Kapital in das niedrig besteuerte Ausland zu verlagern und so dem deutschen Besteuerungszugriff zu entziehen. Die Niedrigbesteuerung des Stiftungseinkommens war bislang aber keine Voraussetzung der Besteuerung nach § 15 AStG. Die Zurechnungsbesteuerung weist damit in Zwecksetzung und Wirkung Ähnlichkeiten, aber keine 100%ige Übereinstimmung zur sog. Hinzurechnungsbesteuerung auf, die eine Verlagerung von (passiven) Einkünften auf niedrig besteuerte Kapitalgesellschaften im Ausland vermeiden soll. Auch dort werden dem inländischen Anteilseigner, der die ausländische Kapitalgesellschaft beherrscht, trotz ihrer eigenständigen steuerrechtlichen Stellung bestimmte Einkünfte der Gesellschaft wie eigene zugerechnet.

§ 15 Abs. 6 AStG sieht bisher eine wichtige Ausnahme von der Zurechnungsbesteuerung vor. Sofern die ausländische Familienstiftung ihren Sitz innerhalb eines EU- oder EWR-Staates hat, gegenüber diesem Staat ein hinreichender Auskunftsanspruch („große Auskunftsklausel“) besteht und das Stiftungsvermögen den Begünstigten rechtlich und tatsächlich entzogen ist (d.h. dass die Begünstigten keine rechtlichen oder tatsächlichen Ansprüche auf das Stiftungsvermögen haben), wird von einer Zurechnung abgesehen. Diese Ausnahme muss aufgrund der europäischen Kapitalverkehrsfreiheit über ihren Wortlaut hinaus auch für ausländische Familienstiftungen mit Sitz in einem Drittstaat eingreifen. Dies hatte der BFH mit seinen Urteilen vom 3. Dezember 2024 jüngst bestätigt (siehe dazu bereits unsere Mandanteninformation aus Mai 2025).

Wesentliche Neuerungen des BMF-Entwurfs

Annäherung an die Hinzurechnungsbesteuerung

Der BMF-Entwurf verfolgt steuersystematisch vor allem das Ziel, die Zurechnungsbesteuerung des § 15 AStG der in den §§ 7 ff. AStG geregelten Hinzurechnungsbesteuerung anzunähern. Insbesondere soll die Zurechnung von Einkünften der ausländischen Familienstiftung zukünftig ebenfalls nur noch eingreifen, wenn die Stiftung einer niedrigen Ertragsbesteuerung von weniger als 15 Prozent unterliegt. Diese Grenze entstammt ursprünglich dem Konzept der globalen Mindeststeuer (Pillar II) und gilt seit 2024 auch für die Hinzurechnungsbesteuerung. Anders als bei der Hinzurechnungsbesteuerung kommt es aber nach der aktuellen Entwurfsfassung nicht darauf an, ob die ausländische Familienstiftung aktive oder passive Einkünfte erzielt. Die Regelung erfasst damit im Ausgangspunkt alle niedrig besteuerten Einkünfte der ausländischen Familienstiftung (nur für von dieser Stiftung oder anderen verbundenen Familienstiftungen kontrollierte ausländische Gesellschaften gelten die allgemeinen Regeln, wonach nur passive Einkünfte der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen). Die damit einhergehende Beschränkung des Besteuerungszugriffs auf niedrig besteuerte Einkünfte ist zwar grundsätzlich positiv für betroffene Stiftungsstrukturen. Die Angleichung an die Hinzurechnungsbesteuerung wird insoweit allerdings nicht konsequent umgesetzt.

Neudefinition der ausländischen Familienstiftung

Mit der Neufassung soll zudem der Begriff der ausländischen Familienstiftung neu definiert werden. Neben kleineren redaktionellen Änderungen enthält die neue Definition eine bedeutsame inhaltliche Erweiterung: Zukünftig soll es für die Bestimmung der hälftigen unmittelbaren oder – nunmehr auch – mittelbaren Bezugsberechtigung nicht mehr nur auf die Stifter, ihre Angehörigen und deren Abkömmlinge ankommen, sondern zusätzlich auf sog. nahestehende Personen. Damit werden insbesondere (Kapital-)Gesellschaften erfasst, an denen eine genannte Person zu mindestens 25 Prozent beteiligt ist oder auf die sie beherrschenden Einfluss ausüben kann (vgl. § 1 Abs. 2 AStG). Ein Näheverhältnis soll durch den Verweis auf § 7 Abs. 4 AStG ferner dadurch begründet werden können, dass mehrere Begünstigte durch ein abgestimmtes Verhalten zusammenwirken (sog. „acting in concert“). Diese Erweiterungen können je nach Sachverhalt dazu führen, dass eine „normale“ ausländische Stiftung zur Familienstiftung wird und fortan der Zurechnungsbesteuerung unterfällt.

Beispiel: Stifter S hat eine ausländische Stiftung errichtet, deren Vermögen seinem Sohn sowie zwei weiteren Personen, die weder Angehörige noch Abkömmlinge sind, zu je 1/3 zukommen soll. Nach bisherigem Recht liegt keine Familienstiftung vor, weil nur der bezugsberechtigte Sohn unter die genannten Personengruppen fällt, er aber nicht zu mindestens 50 Prozent begünstigt ist. Zukünftig könnte hingegen eine Familienstiftung anzunehmen sein, wenn es sich bei einem anderen Begünstigten um eine dem Stifter oder dem Sohn nahestehende Person handelt oder der Sohn sein Verhalten im Hinblick auf die Stiftung mit einem anderen Begünstigten abstimmt.

Neuer Entlastungsnachweis

Eine grundlegende Überarbeitung soll ferner die Ausnahmevorschrift des § 15 Abs. 6 AStG erfahren. Sie sieht bisher dem Wortlaut nach nur für Stiftungen mit Sitz in einem EU- oder EWR-Staat unter den dort genannten weiteren Voraussetzungen eine Abkehr von der Zurechnungsbesteuerung vor. Mit der geplanten Neufassung soll die Vorschrift durch einen Entlastungsnachweis ersetzt werden, der unabhängig vom Sitz der ausländischen Familienstiftung nur noch auf die Frage abstellt, ob die Einschaltung der ausländischen Familienstiftung auf einer „künstlichen Gestaltung“ beruht.

Die Neufassung trägt durch den Verzicht auf eine Anknüpfung an den Sitz der ausländischen Familienstiftung zum einen der jüngsten BFH-Rechtsprechung Rechnung, die in der engen Fassung der bisherigen Ausnahmevorschrift zu Recht einen Verstoß gegen die EU-Kapitalverkehrsfreiheit gesehen hat. Schon aus diesem Grund ist die grundsätzliche Erweiterung des Entlastungsnachweises auf Drittstaaten geboten. Wie bisher soll eine Entlastung aber nur in Betracht kommen, wenn der Sitzstaat die erforderlichen Auskünfte erteilt.

Zum anderen entledigt sich die Neufassung scheinbar eines umstrittenen und konfliktträchtigen Tatbestandsmerkmals. Denn die Befreiung war bisher vom Nachweis abhängig, dass das Stiftungsvermögen dem Stifter und den Begünstigten rechtlich und tatsächlich entzogen war. Das neue maßgebliche Kriterium der „künstlichen Gestaltung“ wird im Entwurf nicht konkretisiert, was im Falle einer entsprechenden Umsetzung zu ganz erheblichen Anwendungsunsicherheiten führen könnte. Zwar ist dieses Kriterium durch die Rechtsprechung des EuGH im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung bereits vorgeprägt. Entscheidend ist dort insbesondere, ob die ausländische Kapitalgesellschaft eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet (vgl. § 8 Abs. 2 AStG). Eine schlichte Übertragung der Rechtsprechung auf ausländische Familienstiftungen führt unseres Erachtens zu weiteren Schwierigkeiten. Da ausländische Familienstiftungen typischerweise vermögensverwaltend tätig sind, könnte es ggf. nicht allein auf eine wirtschaftliche Tätigkeit der Stiftung ankommen. Vielmehr ist naheliegend, dass der Steuerpflichtige außersteuerliche Gründe für die Einrichtung der ausländischen Familienstiftung im Ausland darlegen muss. Dabei könnte unter anderem doch wieder das bisherige Kriterium des Entzugs der Verfügungsmacht eine Rolle spielen – gesichert ist dies aber nicht. Insoweit ist auch die bisherige Konturlosigkeit und Streitanfälligkeit des Begriffs der „künstlichen Gestaltung“, die auch durch zahlreiche Entscheidungen des EuGH in der Praxis nicht behoben werden konnte, problematisch und seine Ausdehnung auf ausländische Familienstiftungen gegenüber den inhaltlich klareren und vom BFH erst jüngst präzisierten Vorgaben der Verfügungsmacht in § 15 Abs. 6 AStG des aktuell gültigen Gesetzes ein potentieller Nachteil des Gesetzesentwurfs für von ihm betroffene ausländische Familienstiftungen.

Der Entlastungsnachweis gilt nach der Neufassung der Vorschrift ausdrücklich nicht im Hinblick auf Einkünfte, die der ausländischen Familienstiftung von ihr nachgelagerten Zwischengesellschaften oder anderen ausländischen Familienstiftungen (hin)zugerechnet werden. Der Entlastungsnachweis muss insoweit auf Ebene der nachgelagerten Gesellschaft bzw. Stiftung erbracht werden, was die Komplexität der Regelung weiter erhöht.

Ausländische Familienstiftungen, die die Befreiung nach § 15 Abs. 6 AStG auch weiterhin in Anspruch nehmen wollen, sollten aktuelle Reformdiskussion in jedem Fall im Auge behalten und deren Auswirkungen auf ihre konkrete Situation durch einen steuerlichen Berater prüfen lassen.

Zurechnungskorrekturvolumen

Auch in der neu gefassten Vorschrift soll sichergestellt bleiben, dass spätere Zuwendungen der ausländischen Familienstiftung aufgrund der Zurechnung keiner doppelten Besteuerung unterliegen. Das soll zukünftig nicht mehr durch einen Besteuerungsausschluss, sondern wie bei der Hinzurechnungsbesteuerung durch sog. Kürzungsbeträge erreicht werden. Der Steuerpflichtige kann von den grundsätzlich steuerpflichtigen Zuwendungen einen Kürzungsbetrag abziehen, der auf die Höhe des Zurechnungsbetrags beschränkt ist. Der Zurechnungsbetrag wird jährlich stiftungsbezogen festgestellt, sodass Zuwendungs- und Zurechnungsempfänger nicht identisch sein müssen. Der Gesetzgeber übernimmt damit die bisherige Verwaltungspraxis ins Gesetz.

Streichung von Unternehmerstiftungen

Erwähnenswert ist schließlich, dass Unternehmensstiftungen den ausländische Familienstiftungen zukünftig nicht mehr pauschal gleichgestellt werden. Der entsprechende Absatz wurde im Entwurf gestrichen. Wegen der erheblichen Erweiterung des Begriffs der „Familienstiftung“ um nahestehende Personen und „acting in concert“ Gestaltungen dürften bisherige Unternehmensstiftungen zukünftig jedoch häufig als ausländische Familienstiftungen von der Vorschrift erfasst sein. Zudem will der Gesetzgeber zukünftig ausdrücklich mittelbar bezugsberechtigte Personen als Zurechnungsempfänger berücksichtigen.

Praktische Auswirkungen und Ausblick

Der Diskussionsentwurf des BMF verfolgt mit der Annäherung des § 15 AStG-E an die Vorschriften der Hinzurechnungsbesteuerung im Grundsatz einen begrüßenswerten Reformansatz, der einigen in Deutschland ansässigen Stiftern und Begünstigten Erleichterung verschaffen könnte. Gleichwohl stehen der Besteuerung von ausländischen Familienstiftungen zahlreichende Änderungen ins Haus, die im Fall ihrer Umsetzung die Rechtsanwendung deutlich verkomplizieren werden. Insbesondere die Einbeziehung nahestehender Personen in den „Familienkreis“ sowie die Neufassung der Entlastungsregelung könnten zu einer bedenklichen Ausweitung der Zurechnungsbesteuerung und zu neuen Rechtsunsicherheiten führen.

Zugleich bleiben zahlreiche praktische Probleme ungelöst: Die Neufassung gibt beispielsweise weiterhin keine Anhaltspunkte, wie die anteilige Zurechnung der Stiftungseinkünfte zu den Begünstigten bei unregelmäßigen Zuwendungen erfolgen soll, die im Ermessen der Stiftungsorgane stehen.

Sowohl Stifter als auch Begünstigte sollten die weitere Entwicklung daher im Blick behalten. Sollte sich eine Umsetzung abzeichnen, ist eine Prüfung der konkreten Gegebenheiten im Einzelfall dringend anzuraten, um einerseits ein unerwartetes Eingreifen der Zurechnungsbesteuerung zu verhindern und andererseits die neuen Möglichkeiten des Entlastungsnachweises auszuloten.

Diese Mandanteninformation beinhaltet lediglich eine unverbindliche Übersicht über das in ihr adressierte Themengebiet. Sie ersetzt keine rechtliche Beratung. Als Ansprechpartner zu dieser Mandanteninformation und zu Ihrer Beratung stehen gerne zur Verfügung: