BFH (I R 37/22) konkretisiert die Anforderungen an die ordnungsgemäße Durchführung von Organschaftsverhältnissen

Die Regelungen über die sogenannte „Organschaft“ im Körperschaft- und Gewerbesteuerrecht zeichnen sich einerseits durch hohe Komplexität, andererseits aber auch durch eine kaum zu unterschätzende Wichtigkeit aus, bilden sie doch die Grundlage für eine konsolidierte Gruppenbesteuerung im deutschen Steuerrecht. Die Regelungen erlauben die Abführung von Gewinnen zwischen Gruppengesellschaften, ohne dass eine Dividendenbesteuerung ausgelöst wird, sowie die gesellschaftsübergreifende Verlustverrechnung. Aufgrund des Ausnahmecharakters der Organschaftsregelungen stellen Gesetzgeber und Rechtsprechung hohe Anforderungen an die Anerkennung einer Organschaft, die infolge einer aktuellen Entscheidung des BFH um eine weitere Facette reicher geworden sind.

Die Durchführung von EAVs

Neben weiteren, hier nicht im Einzelnen dargestellten Voraussetzungen ertragsteuerlicher Organschaften hängt die steuerliche Anerkennung von Organschaften davon ab, dass ein EAV mindestens für die Dauer von fünf Jahren abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt wird (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG). Dies setzt neben dem ordnungsgemäßen Abschluss eines EAV und der fünfjährigen Mindestvertragslaufzeit bereits nach bisheriger Rechtsprechung insbesondere voraus, dass der Gewinn oder Verlust der beherrschten Gesellschaft (Organgesellschaft) ordnungsgemäß nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs (HGB) ermittelt und der hieraus resultierende Gewinnabführungs- bzw. Verlustausgleichsanspruch in den Jahresabschlüssen entsprechend gebucht wird (vgl. BFH-Urt. I R 37/19 v. 2.11.2022, BStBl. II 2023, 409). Ebenso muss dieser Anspruch ordnungsgemäß erfüllt werden (siehe unten V.).

Seit langem war streitig, ob zur „Durchführung“ des EAV erforderlich ist, dass die Erfüllung „zeitnah“ stattfindet und wenn ja, welcher Zeitraum hierfür zur Anwendung kommt. Insoweit schafft der BFH nun Klarheit, erhöht aber zugleich die Anforderungen an die ordnungsgemäße Durchführung von EAVs.

Die Entscheidung des BFH

Dem Urteil lag folgender Sachverhalt zugrunde: Eine GmbH (Organgesellschaft) schloss 2002 einen EAV mit dem Einzelunternehmen ihres Alleingesellschafters (Organträger), einer natürlichen Person, ab. Nach § 3 des EAV wurden die jeweiligen Zahlungsverpflichtungen aus dem Vertrag mit der Feststellung des Jahresabschlusses fällig. Die an den Organträger abzuführenden Gewinne wurden über Jahre nur auf einem Verrechnungskonto verbucht, aber nicht ausgeglichen. Die tatsächliche Erfüllung für die Streitjahre 2009 bis 2011 erfolgte frühestens 2014 oder sogar erst 2017.

Das Finanzamt verneinte deshalb die Organschaft – und das FG Köln bestätigte dies in erster Instanz. Der EAV sei nicht tatsächlich durchgeführt worden, da die Organgesellschaft ihre Verpflichtung zur Abführung des Gewinns nicht innerhalb einer angemessenen Zeit nach Fälligkeit erfüllt habe.

Der BFH hat die dagegen gerichtete Revision der Organgesellschaft zurückgewiesen und sich dem Finanzamt und dem FG Köln angeschlossen. Er bestätigte die bisherige BFH-Rechtsprechung, nach der die aus dem EAV resultierenden Forderungen und Verbindlichkeiten auch in den Jahresabschlüssen gebucht werden müssen. Eine tatsächliche Durchführung des EAV setze zudem eine rechtzeitige Erfüllung der Gewinnabführungsansprüche voraus. Grundsätzlich genüge insoweit eine Erfüllung innerhalb von zwölf Monaten nach Fälligkeit der Gewinnabführungsverpflichtung (oder der Verlustausgleichsverpflichtung) für die ordnungsgemäße Durchführung eines EAV.

Zur Fälligkeit des Anspruchs unter dem EAV

Der BFH äußert sich in diesem Urteil allerdings nicht ausdrücklich dazu, wann der Anspruch aus einem EAV fällig wird, sondern verweist auf die zivilrechtlichen Grundsätze zur Fälligkeit des Gewinnabführungs- bzw. Verlustausgleichsanspruchs. Soweit die Fälligkeit (im Rahmen des Zulässigen) nicht zwischen den Vertragsparteien des EAV geregelt wurde, ist hierbei zwischen einem Gewinnabführungsanspruch und einem Verlustausgleichsanspruch zu unterscheiden.

Die Fälligkeit des Verlustausgleichsanspruchs tritt nach ganz herrschender Meinung bereits mit Ablauf des Geschäftsjahres (Bilanzstichtag) ein, vgl. BGH, Urt. v. 11.10.1999, II ZR 120/98, NJW 2000, 210. Dies wird von der Rechtsprechung mit dem Zweck des Anspruchs auf Verlustausgleich nach § 302 AktG begründet, der auf den Schutz der außenstehenden Gesellschafter und der Gesellschaftsgläubiger der beherrschten Gesellschaft abzielt.

Der Fälligkeitszeitpunkt für den Gewinnabführungsanspruch ist hingegen umstritten. Nach überwiegender Auffassung tritt die Fälligkeit des Gewinnabführungsanspruchs mit Bilanzfeststellung durch die Gesellschafter ein. Dies wird zum Teil einer Auslegung des Gewinnabführungsvertrags im Einklang mit § 271 Abs. 1 BGB entnommen. So hatte auch der BFH in einer frühen Entscheidung aus dem Jahr 1964 (Az.: II 246/60 U, BStBl III 1964, 334) entschieden, dass die Fälligkeit erst zum Zeitpunkt der Bilanzfeststellung eintrete. Nach anderer Ansicht wird der Anspruch bereits mit Ablauf des Geschäftsjahres fällig.

Offen gelassen hat der BFH, ob und inwieweit aus Gründen der Verhältnismäßigkeit geringfügige Unregelmäßigkeiten bei der Vertragsdurchführung unschädlich sein können. Ebenfalls nicht geäußert hat er sich zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen ein EAV durchgeführt wird, wenn es aufgrund besonderer Umstände zu Verzögerungen bei der Bilanzfeststellung kommt.

Die vorstehenden Grundsätze sind in der praktischen Anwendung von Organschaftsverhältnissen zu beachten. Die Rechtsunsicherheiten bei der Bestimmung des Fälligkeitszeitpunkts für Zwecke des Gewinnabführungsanspruchs legen zudem nahe, sowohl den Verlustausgleichs- als auch den Gewinnabführungsanspruch innerhalb von zwölf Monaten nach dem Bilanzstichtag ordnungsgemäß zu erfüllen.

Aufgrund dieser erstmalig durch den BFH geäußerten klaren Fristenregel von zwölf Monaten ist eine proaktive Steuerung und Überwachung der Erfüllung der Gewinnabführungs- bzw. Verlustausgleichsverpflichtung zu empfehlen.

Sonderkonstellation nachvertraglicher Bereich

Nicht ausdrücklich Stellung bezogen hat der BFH zu der praktisch relevanten Frage der Erfüllung des EAV im letzten Jahr seiner Gültigkeit. Hier kann die Erfüllung des entsprechenden Anspruchs zwangsläufig erst nach Ende der Vertragslaufzeit stattfinden.

Die Begründung des BFH spricht dafür, dass die Erfüllung einzelner Verbindlichkeiten aus dem EAV auch nach Beendigung des EAV noch möglich ist. Der BFH stellt darauf ab, dass bei „Ausdehnung des zeitlichen Erfüllungsrahmens“ der Steuerpflichtige die Organschaft unbegrenzt rückwirkend zerstören könnte und nicht nur innerhalb des gesetzlich vorgesehenen Fünfjahreszeitraumes. Ein solches „unbegrenztes Wahlrecht“ droht aber nur, wenn die Erfüllung des EAV insgesamt oder für mehrere Jahre, nicht aber bloß für das letzte Wirksamkeitsjahr des EAV in die Zeit nach Beendigung desselben verlagert wird.

Auch insoweit ist jedoch nach der Entscheidung des BFH die weitere Entwicklung zu beobachten.

Ordnungsgemäße Anspruchserfüllung

Der BFH äußerte sich nur sehr knapp zur Frage der ordnungsgemäßen Anspruchserfüllung unter dem EAV. Eine Erfüllung durch Zahlung beispielsweise auf die Gewinnabführungsverpflichtung wird in der Praxis häufig vermieden, da die Liquidität von der Organgesellschaft benötigt wird, stellt sich steuerlich jedoch als sicherster Weg dar.

So wurde im Urteilsfall der Gewinnabführungsanspruch auf ein Verrechnungskonto gebucht. Darin lag keine den steuerlichen Anforderungen genügende Erfüllung. Denn eine ordnungsgemäße „Verrechnung“ von Ansprüchen unter einem EAV mit gegenläufigen Ansprüchen ist in diesem Zusammenhang dahin zu verstehen, dass es sich um eine einer tatsächlichen Zahlung gleichstehende Aufrechnung handeln muss; die reine Buchung der Forderung ohne Erfüllungswirkung ist dagegen nicht ausreichend.

Die Buchung auf einem Verrechnungskonto kann daher zwar grundsätzlich geeignet sein, eine ordnungsgemäße Erfüllung der Ansprüche herbeizuführen; dies gilt aber nur dann, wenn auch eine Buchung von Gegenforderungen oder Pauschalzahlungen auf dem Verrechnungskonto erfolgt und es dann zu einem regelmäßigen Rechnungsabschluss kommt, wie er in § 355 HGB für Kontokorrentkonten vorgesehen ist, was zivilrechtlich Voraussetzung für das Erlöschen der auf diesem Konto gebuchten Forderungen und Verbindlichkeiten wäre. Fehlt es hieran, liegt nach Ansicht des BFH ein sogenanntes „unechtes Verrechnungskonto“ vor; die Buchung auf einem solchen kann nicht als taugliche Erfüllungshandlung angesehen werden.

Andere Formen der Erfüllung können nach Ansicht des BFH eintreten, wenn beispielsweise der Gewinnabführungsanspruch durch einen Rechnungsabschluss in ein abstraktes Schuldanerkenntnis oder in ein (fremdvergleichsübliches und ernstlich vereinbartes) Darlehen überführt wird, so dass aufgrund der Novation des Rechtsgrundes eine Leistung an Erfüllungs statt erfolgt.

Besonderes Augenmerk verdienen dabei Gewinnabführungs- und Verlustausgleichsverpflichtungen innerhalb eines Cash-Pool bzw. Cash-Clearing Systems.

Ausblick

Die schon seit langer Zeit verschiedentlich geforderte Reform der deutschen Organschaftsregelungen hin zu einer echten Gruppenbesteuerung, wie sie zum Beispiel in Österreich seit ca. 20 Jahren praktiziert wird, ist weiterhin nicht absehbar. Daher werden sich inländische Unternehmensgruppen auf absehbare Zeit mit dem hohen Komplexitätsgrad des – international kaum bekannten – EAV und Organschaftssystems auseinandersetzen müssen. Das Ineinandergreifen von gesellschaftsrechtlichen und steuerlichen Anforderungen für ein wirksames Organschaftsverhältnis erfordert eine engmaschige Prüfung und Überwachung der Organschaft im Rahmen ihrer Implementierung, Durchführung und ggf. späteren Beendigung.

Die Entscheidung des BFH führt nochmals vor Augen, welch hohe Bedeutung auch die tatsächliche Durchführung des EAV während seiner Wirksamkeitsdauer hat. Etwaige Zweifelsfragen, auch im Zusammenhang mit der häufig streitigen Frage einer wirksamen Erfüllung von Ansprüchen unter einem EAV, sollten daher frühzeitig geprüft und entsprechende interne Prozesse zur Wahrung der Anforderungen an eine wirksame steuerliche Organschaft aufgesetzt oder auf ihre Wirksamkeit hin überprüft werden.